Открытое письмо Стоматологической Ассоциации России в Министерство РФ по налогам и сборам, в Фонд Обязательного Медицинского Страхования, руководителям стоматологических учреждений в связи с письмом Министерства РФ по налогам и сборам от 03.03.03г. № 02-4-10/888-з916

г. Москва 12 августа 2003г.

Министерство РФ по налогам и сборам в письме от 03.03.03г. № 02-4-10/888-з916 (подписано главным государственным советником налоговой службы В.В. Гусевым) комментирует вопрос о том, являются ли средства, полученные медицинскими учреждениями от страховых организаций в рамках выполнения программы обязательного медицинского страхования, целевыми, и попадают ли они под нормы статьи 251 Главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Согласно письму, такие средства не являются целевыми, а значит, не попадают под нормы статьи 251 Главы 25 НК РФ, и, соответственно, включаются в доход от реализации медицинских учреждений (для целей налогообложения налогом на прибыль) независимо от целевого или нецелевого использования таких средств (средств ОМС) медицинскими учреждениями и от ведения раздельного учета доходов и расходов.

Такое толкование налогового законодательства, в случае согласия с ним, потребует пересчета налога на прибыль практически всех медицинских учреждений и сдачи уточненных налоговых деклараций начиная с 01 января 2002 г.

Ниже приведен анализ письма Министерства РФ по налогам и сборам от 03.03.03г. № 04-4-10/888-з916.

Формальный анализ проблемы (Анализ статуса письма).

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам (МНС РФ) не является составной частью налогового законодательства, так как согласно ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам по форме (п.2 ст.4 НК РФ) не является приказом, инструкцией или методическим указанием, связанным с налогообложением, обязательным для подразделений МНС РФ.

Анализ проблемы по сути законодательства.

Письмо МНС РФ приводит следующие аргументы, обосновывающие позицию министерства:

«В соответствии с ст.20 Закона РФ от 28.06.91г. №1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Учитывая изложенное, средства территориальных фондов медицинского страхования, полученные страховой медицинской организацией от территориального фонда ОМС на основании договора финансирования и средства, полученные медицинскими учреждениями от страховых медицинских организаций на основании договора заключенного между страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование и аккредитованными медицинскими учреждениями, выполняющими программу обязательного медицинского страхования, не являются целевыми» (применительно к нормам статьи 251 главы 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ).

Таким образом, позиция в письме МНС РФ строится на том, что не целевой характер получаемых от фонда ОМС средств доказывается двумя положениями:

  • во-первых, медицинские учреждения являются самостоятельными хозяйствующими субъектами («с любой формой собственности»);
  • во-вторых, такие медицинские учреждения строят свои отношения на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.Приведем положения налогового законодательства (Глава 25 НК РФ) по этому вопросу.Пункт 14 статьи 251 главы 25 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (в том числе денежных средств), полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и использовать эти средства по целевому назначению.

    К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования:

    в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

    Глава 25 НК РФ не предъявляет иных требований, критериев и признаков к понятию «целевое финансирование».

    Тот факт, что медицинская организация является самостоятельным хозяйствующим субъектом и строит свою деятельность на основе договоров с организациями (в том числе со страховыми медицинскими организациями) согласно налогового закона не является признаком и доказательством того, что эти средства не являются целевыми.

    Применительно к рассматриваемой проблеме требования налогового законодательства, предусмотренные п.14, ст.251, Главы 25 НК РФ, относительно целевого характера финансирования от ФОМС (как государственного внебюджетного фонда), удовлетворяются по следующим основаниям:

    1. Источником финансирования является государственный внебюджетный фонд — Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

    Федеральный фонд обязательного медицинского страхования является государственным внебюджетным фондом, т.к. соответствует требованиям ст.13 БК РФ:

    Государственный внебюджетный фонд — фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь.

    2. Средства государственного внебюджетного фонда, выделяются медицинскому учреждению, которое является бюджетным учреждением, по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

    Медицинские учреждения являются бюджетными учреждениями, если удовлетворяют требованиям ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ):

    Бюджетное учреждение — организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия признаются бюджетными учреждениями.

    Кроме того, в смете доходов и расходов должны отражаются все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

    Последнее условие также выполняется всеми бюджетными государственными и муниципальными медицинскими учреждениями.

    3. Средства, полученные бюджетным медицинским учреждением используются им по назначению (имеют строго целевой характер), определенному конституцией, федеральными законами, правительственной программой и организацией-источником целевого финансирования.

    Согласно ст. 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений. Государство финансирует федеральные программы охраны и укрепления здоровья населения.

    В соответствии со ст.. 1 Закона РФ «О медицинском страховании граждан РФ» » от 28.06.91г. № 1499-1 медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования.

    Ст.12 Закона РФ «О медицинском страховании граждан в РФ» от 28.06.91г. № 1499-1 устанавливает, что для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения.

    Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1 в ст.10 устанавливают, что одним из источников финансирования охраны здоровья гражданявляются средства, направляемые на обязательное и добровольное медицинское страхование в соответствии с Законом Российской Федерации «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации»;

    В целях обеспечения конституционных прав граждан РФ на получение бесплатной медицинской помощи Правительство РФ постановлением от 11.09.98г. № 1096 утвердило специальную Программу государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи. Одним из разделов этой программы является базовая программа обязательного медицинского страхования.

    В рамках этой программы Министерству здравоохранения РФ, Федеральным фондом обязательного медицинского страхования по согласованию с Министерством финансов РФ разработаны и утверждены методические рекомендации по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий обеспечения граждан РФ бесплатной медицинской помощью.

    В соответствии со ст. 20 «О медицинском страховании граждан в РФ» от 28.06.91г. № 1499-1 медицинскую помощь в системе в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности (в том числе и бюджетные медицинские учреждения), аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями. Такая медицинская помощь финансируется за счет средств федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования (т.е. строго целевых средств).

    Исходя из вышеизложенного возможно сделать вывод:

    Средства территориальных фондов обязательного медицинского страхования, полученные медицинскими бюджетными учреждениями от страховых медицинских организаций на основании договора, заключенного между страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование граждан, и аккредитованными медицинскими учреждениями, выполняющими программу обязательного медицинского страхования являются целевыми, поэтому попадают под нормы ст. 215 главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и не включаются в доход от реализации бюджетными медицинскими учреждениями, при условии целевого использования таких средств обязательного медицинского страхования и ведения раздельного учета доходов и расходов по таким средствам бюджетными медицинскими учреждениями.

    Бюджетным медицинским учреждениям, по моему мнению, следует учесть вышеизложенное правовое обоснование и не включать поступления от территориальных фондов обязательного медицинского страхования в доход от реализации. В случае возникновения разногласий с налоговыми органами по вышеизложенному вопросу использовать в возражениях правовую аргументацию настоящего аналитического материала вплоть до отстаивания своей позиции в арбитражном суде.

    Генеральный директор ЗАО «Стоматология Аудит»
    /Квалификационный аттестат аудитора,
    выданный Минфином РФ, № 000612

    К.В. Николаев

    Согласовано
    Президент Стоматологической Ассоциации России

    В.К. Леонтьев